Emlak Vergisi İle İlgili Vergi Güvenlik Önlemleri Ve Vergi Ziyai Cezası Uygulamasında Karşılaşılan Sorunlar

Vergilemenin öncelikli amacı ve asli fonksiyonu kuşkusuz kamu giderlerini karşılayarak kamu hizmetlerinin finansmanını sağlamaktır. Verginin bu mali fonksiyonuna(amacına) geleneksel vergi fonksiyonu denilmektedir. Ancak 19’uncu yüzyılın ikinci yarısından bu yana ve özellikle 1930’lu yıllardan itibaren vergi sadece kamu harcamalarını karşılayan bir gelir türü olmaktan çıkmış, devletin elinde iktisadi ve sosyal hayata müdahalenin etkin bir aracı haline gelmiştir. 1930’larda yaşanan ekonomik buhran ile mücadeleyi amaçlayan sosyal devlet anlayışı ile birlikte ortaya çıkan sosyal ve ekonomik amaç vergilemeye farklı görevler yüklenmesine neden olmuştur. Vergilemenin bu görevleri yerine getirebilmesi için vergi alacağının korunması büyük önem taşımaktadır. Vergi alacağının korunması kapsamında yasa koyucu tarafından oluşturulan vergi güvenlik önlemleri gerek 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda gerekse de 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da düzenlenmiştir. Ayrıca  vergi sistemimiz  içinde yer alan vergi türlerine ilişkin olarak kendi kanunlarında özel vergi güvenlik önlemleri için hükümler mevcuttur. Türkiye’de emlak vergisi belediyelerin gelirleri içinde yer alan bir servet vergisi türüdür. Emlak vergisi gelirleri yerel hizmetlerin karşılanması amacıyla gayrimenkullerin vergi değeri üzerinden tahsil edilir. Emlak vergisi alacaklarını korumaya yönelik olarak 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nda özel güvenlik önlemleri düzenlenmiştir. Bu çalışmada, vergi güvenliği kavramı ile ilgili özet bilgiler verildikten sonra emlak vergisi özelinde düzenlenen vergi güvenlik önlemlerine ilişkin hükümleri incelenecek ve bir vergi güvenlik önlemi olan   vergi ziyaı cezasının emlak vergisi ile ilgili uygulamalarında yaşanan sorunlara dikkat çekilecektir.

1.VERGİ GÜVENLİĞİ KAVRAMI VE VERGİ GÜVENLİK ÖNLEMLERİ

Devletlerin kamu hizmetlerinin finansmanında en önemli kaynak konumunda vergi gelirleri yer almaktadır. Devletler tam kamusal mal niteliğindeki zorunlu ihtiyaçlarını genellikle vergi gelirleri ile karşılamaktadır. Ayrıca, devletler vergileme yoluyla ekonomik ve sosyal amaçlarını da gerçekleştirmeye çalışmaktadır. Devletlerin vergi alacaklarının tahsilatında ortaya çıkabilecek aksamalar, kamu gelirlerinin azalması ile birlikte mali, ekonomik ve sosyal amaçların karşılanmasında sorunlara yol açabilmektedir. Vergilendirme sürecine ilişkin olarak yasa koyucu, karşılıklı olarak vergi ilişkisi taraflarına kanunlarla bazı yükümlülükler düzenlemiştir. Bu yükümlülüklerden biri de vergi güvenliğini sağlamaya yönelik olarak, vergi borcunun mevzuatın öngördüğü usul ve sürede mükellef tarafından ödenmesine ilişkindir. Ancak, vergi yükümlüleri borçlarını çoğu zaman mevzuatında belirtilen usullere ve sürelere uyarak doğru ve eksiksiz bir şekilde ödememektedirler. Bu durumda kamu alacaklısı kamu gücüne ve kendiliğinden harekete geçme yetkisi özelliği dolayısıyla alacağını tahsil etmeye çalışmaktadır. Diğer bir deyişle, kanunun öngördüğü şekilde hareket etmeyen mükellefe, yine yasa koyucu tarafından oluşturulan güvenlik önlemleri uygulanmaktadır. Yasa koyucunun amacı, devletin vergi alacağını güvence altına almak için tedbirler uygulayarak, vergi alacağının en kısa sürede ve kolay bir şekilde devletin kasasına girmesini sağlamaktır. Buna yönelik olarak ortaya çıkarılan vergi alacağını güvence altına alan genel ve özel vergi güvenlik önlemleri, çalışma konusu açısından önem arz etmektedir. Genel vergi güvenlik önlemleri tüm vergi sistemini ilgilendiren ve mükelleflerin doğru ve eksiksiz bir şekilde yükümlülüklerini yerine getirmelerini sağlayan düzenlemelerdir. Özel güvenlik önlemleri ise, Türk vergi sisteminde bulunan vergi türlerinin içinde yer alan düzenlemelerdir. 

Devletin vergi ve benzeri mali yükümlülükler koyma yetkisi, sınırları içindeki egemenliğine dayalı olarak ortaya çıkan hukuki ve fiili gücünden kaynaklanmaktadır. Devlet kamu hizmetlerinin görülebilmesi amacıyla ihtiyaç duyduğu mali kaynakları vergilendirme yetkisini kullanarak karşılamaktadır. Türkiye’de vergilendirme yetkisi Anayasa’dan alınan yetki ile kanunlar yoluyla gerçekleştirilmektedir. Ülkemizde Anayasanın 73’üncü maddesine göre  Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin yasalar tarafından konulur, değiştirilir ve kaldırılır. Bu hükme göre, vergi alacağı yalnızca kanun koyucunun belirlediği vergisel olaylara ilişkin alınabilecektir.

Vergilendirme ilişkisi bir süreç içinde vergi alacağının tahsilatına kadar devam etmektedir. Vergilendirme süreci içinde vergiyi doğuran olay ile başlayan ve tarh, tebliğ, tahakkuk, tahsil aşamalarında vergi kanunları tarafından hem idareye hem de mükellefe yönelik hak ve yükümlülükler belirlenmiştir. Vergi, kanunun öngördüğü usul ve sürede mükellef tarafından ödenmektedir. Ancak, vergi borçluları borçlarını çoğu zaman kanunda belirtilen usullere ve sürelere uyarak doğru ve eksiksiz bir şekilde ödememektedirler. Bu durumda kamu alacaklısı kamu gücüne ve kendiliğinden harekete geçme yetkisi özelliği dolayısıyla alacağını tahsil etmeye çalışmaktadır. Diğer bir deyişle, kanunun öngördüğü şekilde hareket etmeyen mükellefe, yine yasa koyucu tarafından oluşturulan güvenlik önlemleri uygulanmaktadır. Burada amaç devletin vergi alacağını güvence altına alınması gerektiren tedbirler uygulanarak, vergi alacağının en kısa sürede ve kolay bir şekilde devletin kasasına girmesini sağlamaktır. Buna yönelik olarak ortaya çıkarılan vergi alacağını güvence altına alan genel ve özel vergi güvenlik önlemleri çalışma konusu açısından önem arz etmektedir.

1. Genel Vergi Güvenlik Önlemleri

Hukuk devleti ilkesinin bir yansıması olan kamu mali yükümlülüklerinin kanuniliği ilkesi, sadece kamu alacağının tarh, tebliği ve tahakkuka ilişkin kanun yoluyla yapılan düzenlemeler değil kamu alacağının tahsili ile de ilgili olan bir ilkedir. Bu ilke kapsamında, kamu alacaklarının doğumu ile başlayan, ödenmesi ile sona eren süreç içerisinde kamu alacaklısı ve borçlusuna kanun yoluyla hak ve ödevler yüklenmektedir. Devletin vergi yetkisine bağlı olarak gerçekleştirilen vergilemenin temel amacı, optimal hasılatını sağlamaktır. Optimal hasılata ulaşabilmek için yasa koyucunun gerekli olan şartları ve alt yapıyı sağlaması gerekmektedir. Mükelleflerin vergilendirme süreci içinde yasa koyucunun oluşturduğu ortam içinde vergi alacağının en kolay ve eksiksiz bir şekilde gerçekleştirmesi amaçlanmaktadır. Bu kapsamda vergi güvenliği kavramı tanımlanacak olunursa, vergi gelirlerinin yasalarında öngörülen optimal hasılaya yaklaştırılmasının sağlanması şeklinde açıklanabilmektedir. 

Vergilendirme kapasitesi sınırları içinde veya yasalar çerçevesinde öngörülen vergi hasılatının optimale yaklaştırılması vergi güvenlik önlemleri ile mümkündür. Buradan sonuçla vergi güvenliğini sağlayabilmek için vergi kayıp ve kaçaklarını azaltmaya, gerçek matrah beyanı sağlamaya ve vergi rekabetini bozucu davranışları ortadan kaldırmaya yönelik yasa koyucu tarafından kuralların oluşturulması gerekmektedir. Bu kapsamda ülkemizde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile  6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da genel vergi güvenlik önlemleri düzenlenmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yer alan vergi güvenlik önlemlerinin bazıları şunlardır.

• Vergi mükellefleri ile birlikte vergi sorumluları, vergi kesenler ve mirasçıların da vergi borcundan sorumlu tutulması

• 5 yıllık  zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hatalarının düzeltilememesi ve bu süre geçtikten sonra reddiyat yapılamaması

• Vergi incelemesi ve yoklama uygulaması

• Gecikme faizi

• Kanuni yükümlülüklerini yerine getirmeyen mükellefler hakkında gecikme faizi ve çeşitli vergi cezalarının uygulanması

• Vergi borçlarını ödemeyen mükelleflerin Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından ilan edilerek kamuoyuna ifşaa edilmeleri.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ve Tahsilat Genel Tebliği’nde yer alan önemli genel vergi güvenlik önlemleri ise:

• Teminat alınması

• İhtiyati haciz

• İhtiyati tahakkuk

• Amme alacaklarında rüçhan hakkı uygulaması

• Gecikme zammı

• Belli bir tutarın üzerindeki ödemelerde (5.000,00 TL) vergi borç durum yazısı talep edilerek vergi borçlarının hakediş ödemelerinden mahsup edilmesi.

• 
  

Çalışmamızda konu bütünlüğünün dağılmaması için  genel vergi güvenlik önlemleri ismen sayılmış ve ayrıntıya girilmemiştir. Genel güvenlik önlemleri kapsamında tahsil aşaması ile ilgili önlemlerin 6183 sayılı Kanunda düzenlendiği,   tarh aşamasının öncesi ve sonrasına ilişkin  genel vergi güvenlik önlemlerine  ise 213 sayılı  Vergi Usul Kanunu’nda yer verildiği değerlendirilebilmektedir. Vergi denetimi, genel vergi güvenlik önlemleri için önemli bir müessesedir. Vergi incelemesi yoluyla ortaya çıkarılabilecek matrah farklarının tespiti vergi alacağını korumaya yönelik bir düzenlemedir. Çağdaş vergi sistemlerinde vergi alacağının hesaplanmasında beyana dayalı vergilendirme söz konusudur. Vergi idaresi ilk olarak verilen beyanların doğru olduğunu kabul etmekte, ancak bu beyanların doğruluğunun tespitini ise, vergi incelemesi yoluyla sağlayabilmektedir. Beyan sisteminin yoğunlukla uygulandığı vergi sistemlerinde beyanın doğruluğunun araştırılması ve tespiti vergi idaresinin önemli görevlerinden biridir. Ayrıca, vergi denetim araçlarından yoklama, arama, bilgi toplama, izaha davet gibi müesseseler de vergi güvenliği kapsamında önemli rol üstlenmektedirler.

2. Emlak Vergisi ile İlgili Özel Güvenlik Önlemleri:

5393 sayılı Belediye Kanunu ve 5216 sayılı Büyükşehir Belediyesi Kanunu ile   belediyelerin kuruluş ve görevleri ile yetkileri düzenlenmiştir. Her iki  Kanunun belediyelerin görev, yetki ve sorumluluklarının sayıldığı ilgili maddeleri incelendiğinde  belediyelerin;  zabıta ve  itfaiye hizmetleri, imar, su kanalizasyon, yol yapım ve bakımı, kent temizliği, alt yapı ve üst yapı yatırımları ve amatör spor klüplerine yardım gibi geniş bir yelpazeye yayılmış  ve her biri ayrı bir uzmanlık dalı olan  farklı konularda  yetki ve sorumluluklara sahip oldukları  görülmektedir. Bu kadar  geniş kapsamlı ve çeşitli  sorumlulukların vatandaş memnuniyetinin sağlanması noktasında  etkili bir şekilde yerine getirilmesi, belediyelerin aynı ölçüde yeterli gelir kaynaklarına sahip olmasını gerektirmektedir. Anayasamızda  da mahalli idarelere, görevleri ile orantılı gelir kaynaklarının sağlanacağı hüküm altına alınmıştır. Belediyelerin en önemli öz gelir kalemlerini ise emlak vergisi oluşturmaktadır.

Emlak Vergisi, geçmişi Roma İmparatorluğu’na kadar giden tarihin en eski vergilerinden biridir. Gerçek ve tüzel kişilerin mülkiyetinde bulunan bina ve araziden alınan bu vergi ayni ve gayrısafi bir servet vergisidir. Servet unsurları arasında yer alan bina ve arazi öteden beri vergi ödeme gücünün bir karinesi olarak kabul edilmiş ve bu sebeple de emlak vergisi tarihin her döneminde uygulanmıştır. Emlak vergisinin mazisinin bu kadar eskilere gitmesinin bir nedeni de verginin konusunu oluşturan bina ve arazinin tespit edilmesindeki kolaylıktır.

Emlak vergisi genellikle mahalli idareler tarafından tarh ve tahsil olunan lokal bir vergidir. Bu verginin uygulandığı ülkelerin pek çoğunda emlak vergisinin tahsili devlet tarafından mahalli idarelere bırakılmıştır. Emlak vergisinin yerel idarelere bırakılmasında, verginin konusunun yerel sınırlar içinde olması ve emlak vergisine konu olan bina ve arazilerin yerel hizmetlerin neticesinde değerlerinin artması etkili olmaktadır. Nitekim  Türkiye’de bina ve arazi vergileri 1971 yılına kadar il özel idareleri tarafından tahsil olunmuş olup bu uygulamada belediyelere %25 oranında hisse ayrılmıştır. 1931 yılında yayınlanan 1837 sayılı Bina Vergisi Kanunu ile 1833 sayılı Arazi Vergisi Kanunu’nu yürürlükten kaldıran  1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu ile birlikte emlak vergisi tekrar Maliye Bakanlığı tarafından tahsil edilmeye başlanmıştır.1985 yılından sonra ise emlak vergisi belediyelere devredilmiştir.

Türk vergi sistemi içinde yer alan ve her bir verginin kendi içinde vergi alacağını güvence altına almaya çalışan hükümler özel vergi güvenlik önlemleri olarak değerlendirilebilmektedir. Vergi sisteminin etkinliği, vergilemenin mali, ekonomik ve sosyal amaçlarını yerine getirebilmesine ve bu sistemi oluşturan unsurlara bağlı olarak kendi güvenlik önlemlerini içermesine bağlıdır. Çalışmanın konusu itibariyle özel vergi güvenlik önlemleri kapsamında emlak vergisi özelinde bir değerlendirme yapılmaya çalışılmıştır. Bu bölüm başlığı devamında Emlak Vergisi Kanunu içinde yer alan hükümlerden yola çıkarak bu kanun kapsamında yer alan güvenlik önemlerine ilişkin incelemeler yer almaktadır.

1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun “Usul hükümleri” başlıklı 37’nci maddesinde;

“Bu Kanun hükümleri saklı kalmak şartıyla, bu Kanuna göre alınacak vergiler hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uygulanır.” Hükmü bulunmaktadır. Ayrıca gerek 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda gerekse 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da bu Kanun hükümlerinin belediyelere ait vergi, resim ve harçlar için de uygulanacağı ifade edildiğinden bu Kanunlarda mevcut genel vergi güvenlik önlemlerinin uygun düştükleri durumlarda (örneğin gecikme faizi ve gecikme zammı uygulaması, vergi cezaları…vb) emlak vergisi için de uygulanabilmesi tabiidir.

Emlak vergisi ile ilgili özel  vergi güvenlik önlemleri ise  1319 sayılı Kanunda yer alan hükümler ile düzenlenmiş olup Bu hükümler, çalışmanın amacı açısından alt başlıklar halinde ele alınmıştır.

1. Emlak Vergisi Mükelleflerinin Bildirim Yükümlülüğü

2002 yılında 4751 sayılı Kanunla, bina ve arazi için mükelleflerin beyanname verme uygulamasına son verilmiş, bu uygulamanın yerine kanunda sayılan hallerin meydana gelmesi halinde, vergi miktarının hesaplanmasına teşkil edecek bilgilerin mükelleflerce belediyeye bildirilmesi zorunluluğu getirilmiştir. Bu belgede vergi matrahına ilişkin bilginin yer almaması dolayısıyla beyan değil bildirim denilmektedir. Emlak vergisi bildiriminde; mükellefin şahsi bilgileri, ikametgah ve iş adresleri ile binaya ait adres, tapu ve vergilendirmeye (bina tipi, metrekare vb.) ilişkin bilgiler yer almaktadır.

Emlak vergisi mükellefleri tarafından verilmiş olan bildirimler, belediyeler tarafından muhafaza edilerek daha sonraki tarhiyatlarda dikkate alınmaktadır. Mükelleflerin emlak vergisine konu olan gayrimenkulleri ile ilgili bir daha bildirim yapma yükümlülükleri söz konusu değildir. Ancak, mükellefler tarafından vergilemeye konu olan gayrimenkullere ilişkin olarak 1319 sayılı Kanun’un 33’üncü maddesinde sayılan aşağıdaki hallerin meydana gelmesi ile birlikte tekrar bildirim yükümlülüğü ortaya çıkmaktadır.

- Yeni bina inşa edilmesi (Mevcut binalara ilaveler yapılması veya asansör veya kalorifer tesisleri konulması yeni inşaat hükmündedir). 

- Bir binanın yanması, yıkılması suretiyle veya sair sebeplerle tamamen veya kısmen harabolması veya binada mevcut asansör veya kalorifer tesislerinin kısmen veya tamamen kaldırılması; 

- Bir binanın kullanış tarzının tamamen değiştirilmesi veya bir binanın ikamete mahsus mahallerinden bir kısmının dükkan, mağaza, depo gibi ticaret ve sanat icrasına mahsus mahaller haline kalbedilmesi, (Bu hükmün uygulanmasında bir apartmanın her dairesi bir bina sayılır ve tadil sebebi, yalnız kullanış tarzı tamamen veya kısmen değiştirilen daire için geçerli olur).

 - Arazinin hal ve heyetinde değişik olması:

 - Arazinin fidanlandırılması veya ağaçlandırılması, bağ haline getirilmesi; 

- Fidanlı, ağaçlı veya kütüklü bir arazinin tarla haline getirilmesi veya gelmesi;

 - Tarım yapılan bir arazinin tabii bir afet veya arıza sebebiyle veya sair sebepler yüzünden tarıma elverişsiz hale gelmesi;

 - Tarım yapılmıyan bir arazinin tarıma elverişli hale getirilmesi

 - Arazinin parsellenmek suretiyle arsalar haline getirilmesi; 

- Bir binanın mütemmimi durumunda olan arazinin mütemmimlik durumundan çıkması veya bir arazi ve arsanın bina mütemmimi durumuna girmesi;

 - Bir bina veya arazinin taksim veya ifraz edilmesi veya mükellefinin değişmesi (Araziden bir kısmının istimlak edilmesi de ifraz hükmündedir). 

- Müteaddit arazi ve arsaların tek bir arazi ve arsa haline getirilmesi veya müteaddit hisselere ayrılmış olan bir binanın bütün hisselerinin birleştirilmesi.”

Yukarıda belirtilen hallerin gerçekleşmesi durumunda, mükellef tarafından bütçe yılı içinde bağlı olduğu belediyeye bildirimde bulunması gerekmektedir. Taşınmazda meydana gelen vergi değerini değiştiren haller bütçe yılının son üç ayı içinde meydana gelmişse, mükellef tarafından bildirim olayın meydana geldiği tarihten itibaren üç ay içinde verilir. 1319 sayılı Kanun’un 32’nci maddesi gereği Mükellefler tarafından bildirim verme yükümlülüğünün yerine getirilmemesi halinde vergi idarece tarh edilmektedir. Emlak vergisine konu olan taşınmazların vergi değerini değiştiren hallerin meydana gelmesi ile birlikte bildirim ödevinin mükellefler tarafından yerine getirilmesi vergi alacağını güvence altına alan önlemlerden biridir. Belediyeler her bir taşınmazın vergi değerini değiştiren halleri takip ve tespit etmesi oldukça zor bir durumdur. Bu sebepten dolayı bu bildirim ödevinin mükellefe verilmesi ve bu ödevi zamanında yerine getirmeyen mükellefe yaptırımlar uygulanması vergi alacağını güvence altına alan bir tedbir hükmüdür.

2. Emlak Vergisinde Zamanaşımı Müessesesi

Zamanaşımı, ödeme dışında vergi borcunu ortadan kaldıran bir nedendir. Vergi Usul Kanunu 113’üncü madde gereğince zamanaşımı kavramı, kanunda belirtilen sürenin geçmesi suretiyle vergi alacağının ortadan kalkması şeklinde açıklanmıştır. Ayrıca yine aynı madde kapsamında zamanaşımı için, mükellefin bu hususta müracaatına bakılmaksızın hüküm ifade edeceğini belirtmektedir. Zamanaşımı süresinin geçmesi iki vergisel sonuç doğurur. Birincisi verginin borçlusu olan mükellef açısından hak kazanma yolunu ortaya çıkartır. Bu durumda mükellef için zamanaşımı süresinin geçmesi ile vergi borcu ortadan kalkar. Diğeri ise, vergi alacaklısı idare bakımından vergi alacağını ortadan kaldıran bir sebebin doğmasına neden olur. Buradan sonuçla, kanunda yazılı sürelerin geçmesi neticesinde hak kazandırıcı zamanaşımı olgusu ve hak düşürücü zamanaşımı olgusu belirir. Vergi hukukunda zamanaşımı müessesesinin amacı vergi alacaklısı idarenin cezalandırılması değil, kamu yararıdır. Zamanaşımı ile birlikte vergiden doğan hukuki ilişkinin uzun süreler boyunca askıda kalması önlenmiş olur. Vergi idaresi de zamanaşımı süreleri içinde vergi alacağını izleme bakımından daha dikkatli olma zorunluluğu duyar. Zamanaşımı müessesesinin vergilendirme işlemlerine bu gibi faydaları olmakla birlikte, vergi borcunu düzenli bir şekilde ödeyen mükellefler aleyhine adalet ve eşitlik ilkelerine aykırı bir işlem olduğu da söylenebilmektedir. Ayrıca mükellefleri vergi kaçırmaya yönlendirip idarenin vergi alacağında kayıplar yaşanmasına neden olabilir. Zamanaşımı müessesi için Emlak Vergisi Kanunu’nda özel düzenleme mevcuttur. Emlak Vergisi Kanunu 40’ıncı maddesinde özellikle vergi alacağını güvence altına alabilmek amacıyla tahakkuk zamanaşımı süresinin başlangıcına ilişkin özel hüküm söz konusudur. Bu madde, bildirim dışı kalan bina ve arazinin zamanaşımı süresi bakımından, bu bina ve arazinin bildirim dışı bırakıldığının idarece öğrenildiği tarihi takip eden yılın başından itibaren başlamasını öngörmüştür. Bu durumda, emlak vergisi için belediyelerin taşınmazlarla ilgili bilgi sahibi olmasının haricinde zamanaşımının uygulanma olanağının olmadığı görülmektedir. Ayrıca, bina ve arazinin belediyelerce öğrenildiği tarihi ispatlama yükümlülüğü de mükellefe ait olduğundan uygulamada bunun gerçekleşmesi oldukça güç bir durumdur. Bu müessesenin amacı, emlak vergisinde taşınmazları bildirim dışı bırakarak vergi kaçırmaya yönelik bir tutum içinde olan mükelleflerin bu düşüncesini ortadan kaldırmaya yönelik bir düzenlemedir. Bu şekilde Emlak Vergisi Kanunu’nda yer alan düzenleme, bildirim dışı kalmış gayrimenkullerin vergilendirilmesinde zamanaşımının işlememesi belediyeleri her an vergi alabilme olanağına kavuşturmakta  ve vergi güvenlik önlemleri kapsamında değerlendirilebilmektedir.

3. Emlak Vergisine Konu Olan Gayrimenkullerin Devri İle Birlikte Ortaya Çıkan Sorumluluk Kapsamı

1319 sayılı Kanun’un 30’uncu maddesinde; “Tapu müdürlükleri, bina ve arazinin devir ve ferağında tapu ve kadastro harcının matrahında dikkate alınan emlak vergi değeri ile emlak vergisi borcunu ilgili belediyesi tarafından sağlanan sistem üzerinden elektronik ortamda sorgular. Miras, mahkeme kararı, cebrî icra, kamulaştırma hâlleri ile özel kanunlarda öngörülen diğer hâller hariç emlak vergisi borcu bulunan bina ve arazinin devir ve ferağı yapılmaz. Tapu müdürlükleri devir ve ferağ işlemini, işlemin yapıldığı ayı takip eden ayın 15’inci günü akşamına kadar ilgili belediyelere elektronik ortamda bildirir.” Denilmektedir.

 Burada amaç, vergi alacağının güvenliğini sağlayarak devir işlemlerinin kolaylaştırılmasıdır. Yine ilgili madde de yer alan bir hükme göre, tapu dairelerinin devir ve ferağ işlemlerini, işlemin yapıldığı ayı takip eden ayın 15. günü akşamına kadar ilgili belediyelere bildirmesi gerekmektedir. Bu hükme göre tapu dairelerine devir ve ferağ işlemleri ile ilgili belediyelere bilgi sağlanması sorumluluğu verilmiştir. Burada vergi güvenliği açısından iki durum ortaya çıkabilmektedir. İlki, gayrimenkulü devralan yeni malikin mükellefiyetlik takibinin yapılabilmesi, diğeri de gayrımenkul devredilirken eski malik emlak vergisi borçlarını ödemeye zorlanmakta ve böylece gayrmenkul yeni malike borçsuz bir şekilde devredilmektedir.

4. Emlak Vergisinde Mükellefiyetlik Kapsamının Genişletilmesi

Emlak vergisinde mükellef, Emlak Vergisi Kanunu 3 ve 13’üncü maddelerinde açıklanmıştır. Bu kanun maddelerine göre emlak vergisinin mükellefi, gayrimenkullerin maliki, varsa intifa hakkı sahibi, her ikisi de yoksa ilgili gayrimenkule malik gibi tasarruf edenlerdir. Taşınmaz malikine ilişkin Medeni Kanunda tanım yapılmıştır. Türk Medeni Kanunu 683. madde emlakın malikini, hukuk düzeni sınırları içinde gayrimenkulü üzerinde dilediği gibi kullanım, yararlanma ve tasarrufta bulunma yetkisine sahip olan kişi olarak tanımlamıştır. Bu kişinin kim olduğunun tespitinde, taşınmaz mülkiyetinin kazanılması tapuya tescille gerçekleştiği için tapu kayıtlarına bakılmaktadır. Ancak tescilden önce de mülkiyetin kazanıldığı hallerde mevcuttur. Bunlar; miras, mahkeme kararı, cebri icra, işgal, kamulaştırma ile kanunda öngörülen diğer haller mülkiyetin tescilinden önce kazanıldığı durumlara örnek teşkil etmektedir. Emlak Vergisi Kanunu’nda düzenlenen mükellefiyetlik tesisinde, vergi alacağının muhatabı olarak vergiye konu gayrimenkulün malikine öncelik verildiği söylenebilmektedir. Ancak, bazı durumlarda malik yerine intifa hakkı sahibi ya da vergiye konu gayrimenkulü tasarruf eden kişilerin de mükellef olarak kabul edilebildiği yasa koyucu tarafından Emlak Vergisi Kanunu’nda düzenlenmiştir. Emlak vergisi mükellefiyetliğinde bazı durumlarda intifa hakkı sahibine de vergi yükümlülüğü verilmiştir. 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 794 ve izleyen maddelerinde intifa hakkına ilişkin düzenlemeler mevcuttur. Bu kanun ve ilgili maddelerinde intifa hakkı için, sahibine konusu üzerinde tam yararlanma hakkı veren bir hak olduğu ve taşınmazların intifa hakkını tapu siciline kayıtla mümkün olabileceğini belirtmektedir. Emlak vergisinde gayrimenkulün maliki yerine intifa hakkı sahibinin mükellef olarak kabul edildiği durumları, yasa koyucu ilgili gayrimenkulün maliki ile birlikte aynı anda intifa hakkı sahibinin de bulunmasına bağlamıştır. Emlak vergisine konu olan gayrimenkulün üzerinde hem malik hem de intifa hakkı sahibi varsa yasa koyucu, verginin mükellefi olarak gayrimenkulden yararlanan kişi olan intifa hakkı sahibini mükellef olarak kabul edilmesini öngörmüştür. Buna göre gayrimenkulden yararlanan kişi olan intifa hakkı sahibi, emlak vergisinin ödenmesinden sorumlu olmaktadır. Gayrimenkulün maliki ve intifa hakkı sahibinin bulunmadığı durumlarda ve ilgili gayrimenkule ilişkin olarak tapu kayıtlarında da malik ya da intifa hakkı sahibi bulunamaz ise, emlak vergisi mükellefi binayı malik gibi tasarruf edenler olacaktır. Kamu ya da özel mülkiyet sahipliğinin olduğu araziye, gecekondularda olduğu gibi kaçak bina yapılması durumunda inşaatı yapan, binaya malik gibi tasarruf eden sıfatıyla emlak vergisi mükellefi olmaktadır. Vergi hukukunda ekonomik yaklaşım ilkesinin uygulanması gereği olarak hukuka aykırı eylemlerde de vergilendirme yapılmaktadır. Kendilerine ait olan veya kendilerine ait olmayan arazi üzerine kaçak bina yapılan mükelleflerin de arazi vergisi yükümlülüğü söz konusudur. Bu durumda arazi vergisi mükellefleri, kendilerine ait veya kendilerine ait olmayan arazileri üzerinde kaçak bina yapıldığını öne sürerek vergi mükellefliğinden imtina edemezler. Emlak vergisinin mükellefiyetlik hükmü için, vergi alacağının tahsilinde mükellefiyet kapsamını genişleten bir düzenleme olduğu açıktır. Emlak vergisi mükellefiyetliğinde malik, intifa hakkı sahibi veya gayrimenkulü tasarruf eden kişilerin verginin ödenmesinden sorumlu tutulmaları, vergi güvenlik önlemi kapsamında değerlendirilebilmektedir.

5. Emlak Vergisi Değerinin Tespiti

Emlak vergisinde matrah, ilgili gayrimenkulün vergi değeridir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na göre  oluşturulan takdir komisyonları tarafından dört yılda bir olarak gayrimenkullerin değer tespiti yapılmaktadır. Gayrimenkullerin dört yılda bir takdir edilmesinin nedeni, ilgili gayrimenkullerin değerinde meydana gelen değişimleri vergi değerine yansıtabilmektir. Dört yılın arasında yer alan her bir yıl için de bir önceki yılın değerleri yeniden değerleme oranının yarısı nispetinde artırılarak vergilendirilir. Takdir komisyonları tarafından yapılan gayrimenkullerin değer tespiti gerçek değerinden uzaklaşırsa, yani gerçek değerinin altında bir vergi değeri ortaya çıkarsa belediyelerin vergi alacağında da bir kayıp oluşacaktır. Bu durumda daha önce de belirtilen vergi güvenliği kavramından yola çıkılırsa, vergi alacağının optimal hasıla düzeyine yaklaştırılması ve vergi hasılatının belirli bir sınırın altına düşürülmemesinin sağlaması gerekmektedir. Takdir komisyonları tarafından tespit edilen vergi değeri doğrudan belediyelerin emlak vergisi alacağına etki etmektedir. Gayrimenkullerin vergi değerinin de gerçek değerine yaklaştırılması yerel idare gelirleri arasında yer alan emlak vergisi gelirlerinde vergi alacağı kaybını azaltabilmektedir. Gayrimenkullere ait tespit edilen vergi değeri yalnız emlak vergisi alacağına değil, tapu harçlarına, veraset ve intikal vergisine ve kira bedeli açısından gelir vergisi alacaklarına da etki eden bir değerdir. Bu nedenle gayrimenkullerin değer tespitinde objektif esaslı bir değerleme hem mükellefler hem de vergi alacağına sahip idare açısından oldukça önem arz etmektedir. Gayrimenkullerin değerlerinde sadece dört yıl içinde değil çok daha kısa sürelerde değer artış veya azalışları meydana gelebilmektedir. Bu bakımdan objektif kriterler ile daha sık yapılacak değer tespitleri vergi alacağı açısından da önem taşımaktadır. Ancak, sık aralıklarla yapılacak değer tespitleri, vergiye konu gayrimenkullerin fazla olması ve değer tespitlerinde emek, zaman kaybı, kırtasiyeciliğe yol açması nedeniyle fayda maliyet açısından çok da uygun görülmemektedir. Buradan sonuçla, vergi alacağını güvence altına alabilmek amacıyla yasa koyucu, gerçek matrahı kavramaya yönelik olarak iki takdir dönemi arasına yeniden değerleme oranının her yıl yarısı kadar yıllık endekslemeye gidilmesi esası getirmiştir. Yine, herhangi bir sebep yüzünden bir şehir, kasaba veya köyün tamamında sürekli olmak üzere bina ve arazinin değerlerinde %25’i aşan oranda artış veya azalış olması halinde vergi değeri yeniden tespit edilmektedir. Emlak vergisi alacaklısı ilgili belediye sınırları içinde gayrimenkul değerlerinin %25’i aşan oranda sürekli artış meydana gelmesi ile idare tarafından yeniden değer tespiti yapılmaktadır. Bu durumda da yasa koyucu tarafından vergi alacağını güvence altına alan bir hükümlendirme söz konusudur. Son olarak Emlak Vergisi Kanunu’nun 8’inci  maddesinde, yeni inşa edilen bina ve binaların vergisi inşaatın sona erdiği yılı izleyen yıldan itibaren dört yıl süreyle arsanın vergisinden az olamaması gerekliliğine yönelik bir düzenleme mevcuttur. Arsanın vergi değerinin yüksek olması ile emlak vergisi yükünü düşürme çabası içinde olan emlak vergisi mükellefleri, çok yüksek arsa değeri üzerine düşük değerli binaları yaparak yüksek emlak vergisi yükünü azaltma yoluna başvurabilmektedirler. Bu kanun hükmü, yüksek vergi yükünü düşürme eğiliminde olan mükelleflerin bu yola başvurmasını önlemek ve idarenin vergi alacağını güvence altına almak amacıyla getirilmiş bir düzenlemedir. Emlak vergisi yerel idareler tarafından tarh ve tahsil olunan gelir esnekliği zayıf olan bir vergidir. Gayrimenkullerin değerleri her ne kadar konjonktürel ve şehirleşme hareketlerine göre büyük artışlar yaşansa bile, bu değer artışları zamanında belirlenmediğinde vergi hasılatı milli gelirdeki artışları yansıtamamaktadır. Emlak vergisinde vergi alacağını güvence altına alabilmek için vergi değerlerini gerçek değerlerine yaklaşmasını sağlayan önlemlerin alınması gerekmektedir. Vergi alacağını güvence altına alabilmek amacıyla dört yılda bir yapılan gayrimenkul değer takdirleri arasındaki yıllar içinde her yıl yeniden değerleme oranının yarısı nispetinde artış öngörülmüştür. Vergi değeri bakımından vergi alacağını güvence altına alan bir diğer hüküm ise, belediye sınırları içinde gayrimenkul değerlerinin %25’i aşan oranda sürekli artış meydana gelmesi ile idare tarafından yeniden değer tespiti yapılması yer almaktadır. Ayrıca, yeni inşa edilen bina ve binaların vergisi inşaatın sona erdiği yılı izleyen yıldan itibaren dört yıl süreyle arsanın vergisinden az olamaması gerekliliğine yönelik bir düzenleme vergi alacağını güvenlik altına almaya yönelik bir tedbirdir.

2.EMLAK VERGİSİNDE VERGİ ZİYAI CEZASI UYGULAMASI VE KARŞILAŞILAN SORUNLAR

Çalışmamızın bu bölümünde genel bir vergi güvenlik önlemi olan ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen vergi ziyaı cezası ile ilgili bilgi verdikten sonra  bu cezanın  emlak vergisi özelinde uygulamalarını inceleyeceğiz. Öncelikle vergi ziyaı cezasını düzenleyen mevzuat hükümlerine bir göz atalım.

1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun  “Usul hükümleri” başlıklı 37’nci maddesinde;

“Bu Kanun hükümleri saklı kalmak şartıyla, bu Kanuna göre alınacak vergiler hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uygulanır.

Bu Kanunda geçen "Vergi dairesi" tabiri, belediyeleri ifade eder.” Denilmektedir.

Aynu Kanun’un “Bildirim verme ve süresi” başlıklı 23’üncü maddesinde;

“Bu Kanunun 33 üncü maddesinde (8 numaralı fıkra hariç) yazılı vergi değerini tadil eden nedenlerin bulunması halinde (geçici ve daimi muafiyetten faydalanılması hali dahil) emlâk vergisi bildirimi verilmesi zorunludur. Devlete ait arazi için bildirim verilmez. Bildirimler; 

a) Yeni inşa edilen binalar için, inşaatın sona erdiği veya inşaatın sona ermesinden evvel kısmen kullanılmaya başlanmış ise her kısmın kullanılmasına başlandığı bütçe yılı içerisinde,     

b) Bu Kanunun 33 üncü maddesinde (8 numaralı fıkra hariç) yazılı vergi değerini tadil eden sebeplerin doğması halinde, değişikliğin vuku bulduğu bütçe yılı içerisinde, 

Emlâkın bulunduğu yerdeki ilgili belediyeye verilir. Yukarıdaki fıkralarda yazılı haller bütçe yılının son üç ayı içinde vuku bulduğu takdirde bildirim, olayın vuku bulduğu tarihten itibaren üç ay içinde verilir.”

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 1’inci maddesinde;

“ Bu kanun hükümleri ikinci maddede yazılı olanlar dışında, genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlar ile il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlar hakkında uygulanır. Yukarıda yazılı vergi, resim ve harçlara bağlı olan vergi, resim ve zamlar da bu kanuna tabidir.” Hükmü bulunmaktadır.

Aynı Kanun’un 341 ‘inci maddesinde ise Vergi ziyaı; ,” Vergi ziyaı mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.” Şeklinde tanımlanmıştır.

Yine aynı Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344’üncü maddesinde

“341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır. Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır.” Denilmektedir.

Konu ile ilgili Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün İçişleri Bakanlığı mülga Mahalli İdareler Genel Müdürlüğüne hitaben  18/04/2004 tarihli ve 6676 sayılı yazısında;

“...İli, ....... Belediye Başkanlığının 18.2.2004 tarih ve 2004/125 sayılı yazısının bir örneği ilişik olarak gönderilmiş olup, yazıda tereddüt edildiği bildirilen hususlar hakkındaki görüşümüz aşağıda açıklanmıştır.

Bilindiği gibi, 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 4751 sayılı Kanunla değişik "Bildirim verme ve süresi" başlıklı 23 üncü maddesinde bildirim verme ve süresiyle ilgili düzenlemelere yer verilmiş olup, 32 nci maddesinde de, "Bildirimin süresinde verilmemesi halinde, vergi idarece tarh edilir. İdarece tarhiyatta her yıla ilişkin vergi değeri, 29 uncu madde hükmü dikkate alınarak hesaplanır."  denilmektedir

Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 341 inci maddesinde; "Vergi ziyaı mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesidir." şeklinde tanımlanmıştır.

Aynı Kanunun 344 üncü maddesinde de; vergi ziyaı suçu mükellef veya  sorumlu tarafından 341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tanımlanmış, vergi ziyaı cezasının hesaplama şekli ile bu cezanın kaçakçılık suçları, bu suçlara iştirak ve kendiliğinden verilen beyannameler için ne şekilde uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

280 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin "1.1.2" bölümünde, kanuni süresi geçtikten sonra verilen beyannameler için vergi ziyaı cezasının yüzde elli oranında uygulanacağı açıklanmış olup, kanuni süresinde verilmeyen beyannamelerin, kanuni süresinde verilmekle beraber noksan tahakkuk ettirilen verginin tamamlanmasına ilişkin olarak verilen ek beyannameler ile kanuni süresinde verilen beyannameye istinaden haksız yere iadesine sebebiyet verilen vergiler için verilen düzeltme beyannamelerinin bu kapsamda değerlendirileceği ve bu hükmün kanuni süresi geçtikten sonra yapılan bildirimler üzerine kesilecek cezalar için de uygulanacağı açıklanmıştır.

Bu itibarla, emlak vergisi bildiriminin kanuni süresinden sonra, idarece tarh işlemi yapılmadan önce verilmiş olması halinde 344 üncü maddenin dördüncü fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezasının yüzde elli oranında uygulanması gerekmektedir.

Ayrıca, emlak vergisi bildirimlerinin süresinde verilmemesi Vergi Usul Kanununun 352/II-7 nci maddesi uyarınca ikinci derece usulsüzlük fiilini oluşturmaktadır. Aynı Kanunun 336 ncı maddesinin birinci fıkrasında da, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesilmesi öngörülmüştür.

Bu durumda, emlak vergisi bildiriminin süresinde verilmemesi üzerine mükellefiyetin başlangıç yılı için idarece yapılacak tarhiyat sırasında kesilecek ikinci derece usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının karşılaştırılarak miktar itibariyle fazla olan cezanın kesilmesi, verginin zamanında tahakkuk ettirilmediği diğer yıllar için ise sadece vergi ziyaı cezasının kesilmesi gerekir.

Bu açıklamalara göre;

1) 1.12.2002 tarihinde meydana gelen vergi değerini tadil eden sebep nedeniyle üç ay içinde verilmesi gereken emlak vergisi bildiriminin üç aylık süre geçtikten sonra 17.2.2004 tarihinde verilmesi halinde idarece yapılacak tarhiyatta mükellefiyetin başlangıç yılı olan 2003 yılı emlak vergisi için ikinci derece usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının karşılaştırılması ve miktar itibariyle fazla olan cezanın kesilmesi, 2004 yılı emlak vergisi için ise sadece vergi ziyaı cezasının kesilmesi,

2) 10.9.2003 tarihinde meydana gelen vergi değerini tadil eden sebep nedeniyle 31.12.2003 tarihine kadar verilmesi gereken emlak vergisi bildiriminin 17.2.2004 tarihinde verilmesi halinde idarece yapılacak tarhiyatta mükellefiyetin başlangıç yılı olan 2004 yılı emlak vergisi için  ikinci derece usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının karşılaştırılması ve miktar itibariyle fazla olan cezanın kesilmesi, gerekmektedir

Bilgi edinilmesini ve konu hakkındaki Bakanlıkları görüşünün belirlenerek gerekli duyurunun yapılmasını arz ederim.” Denilmiştir.

Yukarıda bahsettiğimiz tüm bu mevzuat hükümleri ve 2004 tarihli görüş yazısında belirtildiği üzere 1319 sayılı Kanunda belirtilen bildirim yükümlülüklerinin zamanında yerine getirilmemesi halinde vergi ziyaı / ikinci derece usulsüzlük cezalarının kesilmesi gerekmektedir.

Konu ile benzerlik gösterdiğinden  1319 sayılı Kanun’un 8’inci maddesinde belirtilen emlak vergisi muafiyeti ile ilgili de bilgi vermemiz gerekmektedir.

1319 sayılı Kanun’un 8’inci maddesi hükümleri gereği kendisine bakmakla mükellef kimsesi olup onsekiz yaşını doldurmamış olanlar hariç olmak üzere hiçbir geliri olmadığını belgeleyenler, gelirleri münhasıran kanunla kurulan sosyal güvenlik kurumlarından aldıkları aylıktan ibaret bulunanlar(emekliler), gaziler, engelliler, şehitlerin dul ve yetimleri Türkiye sınırları içinde brüt 200 m²’yi geçmeyen tek meskenleri için emlak vergisi muafiyetinden faydalanabilmektedir.44 Seri No lu Emlak Vergisi Kanunu Genel Tebliğine göre emlak vergisi muafiyetinden yararlanma şartlarını taşımadığı halde, gerçek dışı taahhütte bulunmak suretiyle muafiyetten yararlanan mükellefler ile durumunda meydana gelen değişikliği bildirmeyen mükelleflerden alınması gereken emlak vergisinin cezalı olarak ve gecikme faizi ile birlikte alınması gerekmektedir. Örneğin emekli maaşı dışında bir geliri bulunmayan ve emlak vergisi muafiyetinden faydalanan bir emekli vatandaş gelir getirici bir işte çalışmaya başladığında yılı içerisinde belediyesine başvurarak adına tekrar emlak vergisi mükellefiyeti tesis ettirmesi gerekmektedir. Bu durumun zamanında bildirilmemesi halinde ise emlak vergisinin cezalı ve gecikme faizi ile tahsil edilmesi gerekecektir.

Ancak vergi yargısının konuya yaklaşımı farklılık arz etmektedir. Bu  farklılığın temel sebebi 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun 4751 sayılı Kanunla değiştirilen  32’nci maddesinde yatmaktadır. Anılan değişiklik öncesi 1319 sayılı Kanunun  “Beyanname verilmemesi veya düşük beyanda bulunulması halinde yapılacak işlem” başlıklı 32’nci maddesinde;

“Ek süreye rağmen beyanname verilmemesi halinde; vergi bu Kanun hükümlerine göre idarece tarh edilir. Şu Kadar ki, gayrımenkulün maddi delillere göre tespit edilen değerinin beyan edilmesi gereken asgari değerden fazla olması halinde, bu değer üzerinden ikmalen vergi tarh olunur. Beyannamesini  ek süreye rağmen vermeyen mükellefler adına vergi ziyaı cezası kesilir.”

Hükmü bulunmaktaydı. Kanunda 09.04.2002 tarihinden itibaren  geçerli olmak üzere yapılan değişiklikler sonucu beyan esası kaldırılarak sadece vergi değerini tadil eden nedenlerin bulunması(33’üncü maddede sayılan haller)  halinde bildirim verilmesi esası getirilmiştir. Ayrıca söz konusu değişiklikler sonucunda 1319 sayılı Kanunda bildirimin süresinde verilmemesi durumunda emlak vergisinin idarece tarh edileceği belirtilmiş ve vergi ziyaı cezası kesileceğine dair herhangi bir ibareye yer verilmemiştir. Bu nedenle vergi mahkemeleri, Danıştay ve Danıştay Dava Daireleri Kurulu pek çok kararlarında 4751 sayılı Kanunla 1319 sayılı Kanunda yapılan değişiklikler sonrası beyanname usulü yerine bildirim usulü getirilmesi ve yeni mevzuat metninde emlak vergisi bildirimini zamanında vermeyen mükelleflere vergi ziyaı cezası kesileceğine dair bir ibareye yer verilmemesi gerekçesiyle emlak vergisi ile ilgili bildirim yükümlülüklerini zamanında yerine getirmeyen mükelleflere vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği şeklinde kararlar vermektedir. Aynı şekilde Emlak vergisi muafiyetinden faydalanmakta iken faydalanma şartlarını ihlal eden veya gerçekdışı beyanda bulunmak suretiyle muafiyetten faydalanan mükellefler için de vergi ziyaı cezası kesilemeyeceğine hükmedilen yargı kararları da bulunmaktadır.

SONUÇ

Kamu Maliye literatüründe vergi güvenliği; “Vergi güvenliği, vergilerin mali ve mali olmayan amacına uygun olarak, en yüksek verimi elde edebilecek şekilde uygulanmalarını sağlayan önlemlerin tümü” şeklinde tanımlanmıştır.

Vergilemenin ilk ve asıl amacı, mali amaçtır, yani kamu hizmetlerini ve faaliyetlerini finanse etmektir. Bunun için de vergi sistemi optimal vergi hasılatını sağlaması gerekmektedir. Bu amaca ulaşabilmek için mükelleflerin vergilerini yasalarda öngörülen biçimde tam olarak ödemeleri, bir başka deyişle vergi yasalarının etkinlikle uygulanıp vergi kaybının önlenmesi gerekir. Beyan esasına dayanan vergi sistemlerinde vergilemede güvenliği sağlamanın en sağlıklı yolu şüphesiz ki denetimdir. Ancak milyonlarla ifade edilen beyanları tek tek kontrol etmek hemen hiçbir ülkede mümkün değildir. İşte bu nedenle vergi güvenliğini sağlamak amacıyla; vergi ziyaı cezası  gibi vergi  güvenlik önlemleri geliştirilmiştir. Diğer vergi türlerinde (KDV, Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi …vb.) olduğu gibi emlak vergisinde de mükelleflerin vergi tarhına esas iş ve işlemleri zamanında  ilgili belediyesine bildirmeleri gerekmekte olup  aksine davranan mükelleflerin herhangi bir cezai müeyyide ile karşılaşmamaları vergi güvenliği kavramı ile de örtüşmemektedir.

Diğer yandan 7143 sayılı Borç Yapılandırma Kanunu’nun 4’üncü maddesinin 10’uncu fıkrasının (b) bendinde; 31/3/2018 tarihinden (bu tarih dâhil) önce verilmesi gerektiği halde bu Kanunun yayımı tarihi itibarıyla emlak vergisi bildiriminde bulunmayan veya bildirimde bulunduğu hâlde vergisi eksik tahakkuk eden mükelleflerce bildirimde bulunulması ve tahakkuk eden vergi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına katkı payının tamamı ile bunlara bağlı gecikme faizi ve gecikme zammı yerine bu Kanunun yayımı tarihine kadar Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutarın; bu Kanunda belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla bu alacaklara bağlı gecikme faizi, gecikme zammı ve vergi cezalarının tamamının…. Tahsilinden vazgeçilir hükmü bulunmakta olup aynı ve benzer düzenlemeler 6736 ve 6111 sayılı Borç Yapılandırma Kanunlarında da yer almıştır. Buradan kanun koyucunun iradesinin emlak vergisinde vergi ziyaı cezasının uygulanabilmesi olduğu anlaşılmaktadır.

Özetle belediyelerin en önemli öz gelir kalemi olan emlak vergisi alacaklarını güvence altına almak üzere 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununda yapılacak bir değişiklikle bildirim yükümlülüğünü yerine getirmeyen mükelleflere vergi cezası kesilmesi uygulamasının yasal temellerinin  açıklığa kavuşturulması gerektiğini değerlendirmekteyiz.

KAYNAKÇA

213 sayılı Vergi Usul  Kanunu Kabul Tarihi: 04/01/1961 Yayımlandığı Resmi Gazete Tarihi: 10/01/1961 Sayı: 10703

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Kabul Tarihi: 21/07/1953 Yayımlandığı Resmi Gazete Tarihi: 28/07/1953 Sayı: 8469

1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu Kabul Tarihi: 29/07/1970 Yayımlandığı Resmi Gazete Tarihi:11/08/1970 Sayı:  13576

CAN Bilal / BÜLBÜL Zübeyr / DAĞAŞAN Veysel: Açıklamalı ve İçtihatlı Belediyelerde Emlak Vergisi Uygulaması, Türkiye Belediyeler Birliği Yayınları 2019 Ankara

NADAROĞLU Halil, Prof. Dr., Kamu Maliyesi Teorisi (11. Baskı), Beta Basım Yayım Dağıtım A.Ş., 2000 İstanbul

ÇİFTÇİ, Taha Emre / ORGAN, İbrahim: Emlak Vergisi Özelinde Vergi Güvenlik Önlemlerinin Değerlendirilmesi, Selçuk Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. 27, S. 1, 2019, s. 79-105.